DECIZIA nr. 196 din 18 martie 2021 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Valer Dorneanu	- președinte
Cristian Deliorga	- judecător
Marian Enache	- judecător
Daniel Marius Morar	- judecător
Mona-Maria Pivniceru	- judecător
Gheorghe Stan	- judecător
Livia Doina Stanciu	- judecător
Elena-Simina Tănăsescu	- judecător
Varga Attila	- judecător
Fabian Niculae	- magistrat-asistent

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Ioan-Sorin-Daniel Chiriazi.1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, excepție ridicată de Societatea Inter Cars România - S.R.L. din Cluj-Napoca, județul Cluj, în Dosarul nr. 4.863/2/2017 al Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 442D/2018.2. La apelul nominal se prezintă, pentru autoarea excepției de neconstituționalitate, domnul avocat Mădălin Niculeasa din Baroul București, cu împuternicire avocațială depusă la dosar. Lipsesc celelalte părți. Procedura de citare este legal îndeplinită.3. Magistratul-asistent referă că partea Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin care solicită respingerea excepției de neconstituționalitate.4. Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului părții prezente, care solicită admiterea excepției de neconstituționalitate. Acesta arată că prevederile legale criticate nu respectă principiul certitudinii impunerii și pe cel al clarității legii. Un cuvânt trebuie să aibă același sens pentru toată lumea. Sensul care reiese din interpretarea legii este total diferit de sensul care rezultă din dicționarul limbii române. Nici legea criticată și nici normele de aplicare a legii nu definesc noțiunea de „cheltuieli de protocol“, singurul element de referință fiind niște norme contabile care se referă la contul 623. În aceste norme contabile, cheltuielile de protocol figurează alături de cheltuielile cu publicitatea. Astfel, nu se știe ce înseamnă cheltuieli de protocol, acest lucru fiind imposibil de aflat pentru că nu este prevăzut în lege un criteriu care să permită înțelegerea acestei noțiuni.5. În continuare, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere, ca inadmisibilă, a excepției de neconstituționalitate. În acest sens se arată că problema ridicată este una de interpretare și aplicare a legii.6. Având cuvântul în replică, reprezentantul părții prezente arată că interpretarea unei legi poate să conducă la o problemă de constituționalitate atunci când determină interpretări neuniforme.

CURTEA,
având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:7. Prin Încheierea din 8 martie 2018, pronunțată în Dosarul nr. 4.863/2/2017, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, excepție invocată de Societatea Inter Cars România - S.R.L. din Cluj-Napoca, județul Cluj, într-un dosar având ca obiect anularea unor acte administrative ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată.8. În motivarea excepției de neconstituționalitate autoarea acesteia arată că lipsa unei definiții a noțiunii de cheltuieli de protocol și nedepartajarea contabilă a cheltuielilor de protocol de cheltuielile de reclamă și publicitate generează un drept arbitrar al organelor fiscale de a încadra o cheltuială în una din aceste două categorii și de a modifica sarcina fiscală a contribuabilului în defavoarea acestuia. De asemenea, neclaritatea dispozițiilor legale criticate determină o situație în care contribuabilul nu își poate adapta conduita în mod corespunzător.9. În plus, reglementarea contabilă identică a celor două categorii de cheltuieli accentuează și mai mult posibilitatea arbitrarului. Faptul că aceste cheltuieli de protocol, cele de reclamă și publicitate se înscriu în același cont 623 din punct de vedere contabil determină o confuzie și mai mare din punctul de vedere al tratamentului fiscal și al modului în care aceste cheltuieli influențează calculul impozitului pe profit.10. Conform normei legale atacate, profitul impozabil se calculează ca diferența dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Prin urmare, caracterul deductibil al unei cheltuieli este esențial în stabilirea modului de calcul al impozitului pe venit și, din această perspectivă, legea trebuie să conțină criterii clare, precise, previzibile, în funcție de care să se realizeze calificarea cheltuielilor din perspectiva deductibilității lor.11. Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, contrar prevederilor art. 29 alin. (4) din Legea nr. 47/1992, nu și-a exprimat opinia asupra excepției de neconstituționalitate.12. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.13. Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,
examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile părții prezente, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:14. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.15. Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie prevederile art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, care au următoarea redactare: „(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;“. 16. Curtea reține că dispozițiile Legii nr. 571/2003 au fost abrogate prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, dar, având în vedere Decizia nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, Curtea urmează să analizeze dispozițiile legale criticate potrivit principiului tempus regit actum, întrucât ele continuă să producă efecte juridice în cauza de față.17. În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate dispozițiile legale criticate încalcă prevederile constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta sa privind calitatea legii, ale art. 137 alin. (1) privind reglementarea prin lege a formării, a administrării, a întrebuințării și a controlului resurselor financiare ale statului, ale unităților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice și ale art. 139 alin. (1) privind stabilirea numai prin lege a impozitelor, a taxelor și a oricăror alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat din Constituție.18. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că autoarea acesteia solicită, în realitate, modificarea și completarea dispozițiilor legale criticate, în sensul enumerării exhaustive a cheltuielilor de protocol. Așadar, excepția de neconstituționalitate vizează și o pretinsă omisiune de reglementare, fără relevanță constituțională, care, în temeiul art. 2 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, nu poate fi suplinită în cadrul controlului de constituționalitate, dat fiind faptul că, în temeiul art. 61 alin. (1) din Constituție, modificarea sau completarea normelor juridice sunt atribuții exclusive ale Parlamentului (cu privire la relevanța constituțională a omisiunii legislative, a se vedea și Decizia nr. 503 din 20 aprilie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 353 din 28 mai 2010, Decizia nr. 107 din 27 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 318 din 30 aprilie 2014, Decizia nr. 308 din 12 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 585 din 2 august 2016, paragraful 41, sau Decizia nr. 392 din 6 iunie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 504 din 30 iunie 2017, paragraful 55).19. De asemenea, autoarea excepției de neconstituționalitate se referă și la aspecte care țin de interpretarea și aplicarea legii. Or, aceste chestiuni, excedează sferei contenciosului constituțional și țin de competența exclusivă a instanțelor judecătorești. Mai mult decât atât, potrivit art. 126 alin. (3) din Constituție, Înalta Curte de Casație și Justiție este singura competentă să asigure interpretarea și aplicarea unitară a legii de către toate instanțele judecătorești.20. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:
Respinge, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, excepție ridicată de Societatea Inter Cars România - S.R.L. din Cluj-Napoca, județul Cluj, în Dosarul nr. 4.863/2/2017 al Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Definitivă și general obligatorie.
Decizia se comunică Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.
Pronunțată în ședința din data de 18 martie 2021.

PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
prof. univ. dr. VALER DORNEANU
Magistrat-asistent,
Fabian Niculae
----