DECIZIA nr. 303 din 11 mai 2021 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 4 alin. (1) lit. a) şi b) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale

Valer Dorneanu	- președinte
Cristian Deliorga	- judecător
Marian Enache	- judecător
Daniel Marius Morar	- judecător
Mona-Maria Pivniceru	- judecător
Gheorghe Stan	- judecător
Livia Doina Stanciu	- judecător
Elena-Simina Tănăsescu	- judecător
Varga Attila	- judecător
Ionița Cochințu	- magistrat-asistent

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Liviu Drăgănescu.1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 4 alin. (1) lit. a) și b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, excepție ridicată de Societatea BKD Electronic - S.A. din Petroșani în Dosarul nr. 638/97/2017 al Tribunalului Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 282D/2018.2. La apelul nominal se constată lipsa părților. Procedura de citare este legal îndeplinită.3. Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care arată că, în materie, există jurisprudență a Curții Constituționale și nu au intervenit elemente noi, care să determine schimbarea acesteia.

CURTEA,
având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:4. Prin Încheierea din 22 februarie 2018, pronunțată în Dosarul nr. 638/97/2017, Tribunalul Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 4 alin. (1) lit. a) și b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, excepție ridicată de Societatea BKD Electronic - S.A. din Petroșani într-o cauză având ca obiect soluționarea unei cereri privind anularea unui act administrativ întemeiat pe dispozițiile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015.5. În motivarea excepției de neconstituționalitate se susține, în esență, că prevederile criticate creează o discriminare nejustificată între contribuabilii ce pot beneficia de prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, prin prisma termenului privind scadența obligației fiscale, în contextul în care unii dintre aceștia sunt supuși inspecției fiscale și ale căror creanțe fiscale sunt individualizate mult mai târziu, independent de vreo acțiune culpabilă din partea acestor contribuabili. Astfel, în această situație, stabilirea unui termen mai scurt pentru plata obligațiilor fiscale față de termenul prevăzut pentru toate celelalte categorii de contribuabili reprezintă o discriminare ce nu are un motiv obiectiv și rezonabil și, prin urmare, normele în discuție sunt neconstituționale.6. Tribunalul Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal opinează că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată.7. Potrivit dispozițiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.8. Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepția de neconstituționalitate.

CURTEA,
examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:9. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze prezenta excepție.10. Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. 4 alin. (1) lit. a) și b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 785 din 21 octombrie 2015, care au următorul cuprins: Articolul 4(1) Penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere emise urmare unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:a) toate diferențele de obligații de plată principale individualizate în decizia de impunere sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;b) o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) este stinsă prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;.11. În susținerea neconstituționalității acestor dispoziții legale sunt invocate prevederile constituționale ale art. 16 privind egalitatea în drepturi.12. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că, în virtutea Legii fundamentale, legiuitorul este în măsură să adopte reglementări speciale prin care să dispună anularea anumitor categorii de obligații fiscale, precum și acordarea unor facilități fiscale, sens în care sunt, spre exemplu, Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, Legea nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice sau Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale (a se vedea Decizia nr. 424 din 4 iulie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 815 din 8 octombrie 2019, și Decizia nr. 833 din 13 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din data de 6 iunie 2019).13. Totodată, prin Decizia nr. 760 din 5 noiembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 138 din 23 februarie 2016, paragraful 14, Curtea a învederat că nicio normă constituțională nu interzice acordarea de facilități fiscale unor categorii de contribuabili, în scopul bunei înfăptuiri a politicii economice, fiscale și sociale a statului. Tot astfel, nicio normă constituțională nu interzice stabilirea condițiilor de acordare sau de retragere a facilităților fiscale prevăzute în beneficiul unor contribuabili în funcție de necesitățile perioadei de referință. În acest sens este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, spre exemplu, Hotărârea din 20 iulie 2004, pronunțată în Cauza Back împotriva Finlandei, prin care s-a statuat că legislația ajustării/anulării datoriilor servește, în mod evident, unor politici sociale și economice legitime.14. Or, tocmai în contextul aplicării unor politici economice, fiscale și sociale, astfel cum reiese din Nota de fundamentare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, precum și din preambulul acesteia, promovarea acestui act normativ a fost generată de interesul general de susținere a creșterii economice prin sprijinirea contribuabililor aflați în dificultate și care nu au fost în măsură să acceseze o eșalonare la plata obligațiilor fiscale restante, împrejurare ce a impus instituirea unei măsuri conjuncturale de acordare a unei facilități fiscale prin care s-a urmărit stimularea conformării voluntare a contribuabililor la plata obligațiilor fiscale și maximizarea încasărilor bugetare, stimularea mediului economic și, respectiv, diminuarea arieratelor bugetare, aspect de care beneficiază întreaga societate, și cu scopul prevenirii acumulării de noi datorii la bugetul general consolidat și pentru a evita un comportament de întârziere intenționată a îndeplinirii obligațiilor de plată la termen de către contribuabilii susceptibili de a beneficia de măsurile propuse prin acest act normativ.15. Prin urmare, legiuitorul delegat, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, a stabilit acordarea unor facilități fiscale tuturor contribuabililor, în funcție de situațiile în care se regăsesc, cu respectarea anumitor condiții cumulative, prevăzând mai multe tipuri de facilități fiscale, atât punctuale (art. 1-3), cât și unele ce rezultă dintr-o situație intermediară (art. 4), respectiv, spre exemplu: penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale datorate bugetului general consolidat, restante la 30 septembrie 2015 (art. 1); penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente diferențelor de obligații de plată declarate suplimentar de contribuabili prin declarație rectificativă prin care se corectează obligațiile de plată principale cu scadențe anterioare datei de 30 septembrie 2015 (art. 2); penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și stinse până la această dată (art. 3); penalitățile de întârziere, precum și o cotă din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență (art. 4).16. Astfel, ipoteza cuprinsă în normele criticate prevede faptul că, în cazul în care contribuabilul este supus unei inspecții fiscale, în derulare la data intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență, penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) toate diferențele de obligații de plată principale individualizate în decizia de impunere sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; b) o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) este stinsă prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; c) cererea de anulare a accesoriilor se depune în termen de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, sub sancțiunea decăderii.17. Față de această împrejurare, Curtea reține că: (i) această situație intermediară are în vedere derularea unei inspecții fiscale, ale cărei rezultate, teoretic, trebuie să confirme corectitudinea declarațiilor fiscale ale respectivului contribuabil. Astfel, regula este aceea că orice inspecție fiscală trebuie să certifice realitatea înregistrărilor fiscale ca bază a declarațiilor fiscale, iar excepția este aceea în care, din varii motive, situația reală a obligațiilor fiscale ale unui contribuabil nu este în acord cu situația declarată de acesta, fiind, în final, corectată prin inspecția fiscală (în acest sens a se vedea și Decizia nr. 424 din 4 iulie 2019, paragraful 29, și Decizia nr. 833 din 13 decembrie 2018, paragraful 27, precitate); (ii) potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale și se exercită asupra oricăror persoane și entități, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere sau plată a obligațiilor fiscale prevăzute de lege. Selectarea contribuabililor/ plătitorilor ce urmează a fi supuși inspecției fiscale este efectuată de către organul de inspecție fiscală competent, în funcție de nivelul riscului, care se stabilește pe baza analizei de risc. De asemenea, inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale; (iii) referitor la termenele de plată în materie fiscală, potrivit art. 111 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data adoptării Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015, pentru diferențele de obligații fiscale principale și pentru obligațiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabilește în funcție de data comunicării acestora, astfel: a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare; b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare; (iv) potrivit art. 7 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, prin obligații de plată restante la 30 septembrie 2015, inclusiv, se înțelege: a) obligații de plată pentru care s-a împlinit scadența sau termenul de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv; b) diferențele de obligații de plată principale și accesorii stabilite prin decizie de impunere comunicate până la data de 30 septembrie 2015, inclusiv, chiar dacă pentru acestea nu s-a împlinit termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; c) alte obligații de plată individualizate în titluri executorii emise potrivit legii și existente în evidența organului fiscal în vederea recuperării la data de 30 septembrie 2015, inclusiv.18. În completarea cadrului legislativ în discuție, legiuitorul, prin art. II din Legea nr. 4/2016 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 24 din 13 ianuarie 2016, aduce unele precizări suplimentare, în sensul că prevederile art. 4 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 sunt aplicabile în mod corespunzător și pentru penalitățile de întârziere, precum și pentru o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere, emise ca urmare a unei inspecții fiscale și comunicate în perioada cuprinsă între 1 octombrie 2015 și data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015. În acest caz, condiția prevăzută la art. 4 alin. (1) lit. a) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 se consideră îndeplinită și dacă aceste diferențe de obligații de plată principale sunt achitate în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acestei legi. În acest context, având în vedere faptul că de la data aprobării prin lege Ordonanța de urgență face corp comun cu aceasta, precum și faptul că aceste norme se raportează la Codul de procedură fiscală, în procesul de interpretare și aplicare a prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2015 trebuie avut în vedere întreg cadrul legislativ incident, pe de o parte, contribuabililor revenindu-le îndatorirea de a se încadra în temenele prevăzute de lege și, pe de altă parte, statului revenindu-i obligația să depună toate diligențele pentru realizarea și îndeplinirea obligațiilor legale prevăzute de lege, prin autoritățile sale ce au competență generală privind administrarea creanțelor fiscale și exercitarea controlului asupra acestora și să nu stea în pasivitate în ceea ce privește stabilirea și individualizarea obligațiilor fiscale datorate de către contribuabil bugetului statului, să acționeze cu loialitate și bună-credință în scopul realizării cerințelor legii, ținându-se seama de ipotezele legii și de particularitățile și situația în care se regăsește fiecare contribuabil în parte (în acest sens a se vedea Decizia nr. 534 din 2 iulie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.172 din 3 decembrie 2020, paragraful 27, Decizia nr. 471 din 17 septembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 991 din 10 decembrie 2019, paragraful 27, sau Decizia nr. 833 din 13 decembrie 2018, paragraful 17, precitată).19. În ceea ce privește principiul egalității, pretins a fi încălcat prin normele criticate, Curtea, în acord cu jurisprudența sa în materie, reține că art. 16 din Constituție vizează egalitatea în drepturi între cetățeni în ceea ce privește recunoașterea în favoarea acestora a unor drepturi și libertăți fundamentale, nu și identitatea de tratament juridic asupra aplicării unor măsuri, indiferent de natura lor (a se vedea Decizia nr. 1.615 din 20 decembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 99 din 8 februarie 2012).20. De asemenea, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că o deosebire de tratament juridic este discriminatorie atunci când nu este justificată în mod obiectiv și rezonabil, aceasta însemnând că nu urmărește un scop legitim sau nu păstrează un raport rezonabil de proporționalitate între mijloacele folosite și obiectivul avut în vedere. Astfel, statele beneficiază de o anumită marjă de apreciere în a decide dacă și în ce măsură diferențele între diversele situații similare justifică un tratament juridic diferit, iar scopul acestei marje variază în funcție de anumite circumstanțe, de domeniu și de context. În acest sens a se vedea hotărârile din 23 iulie 1968, 13 iunie 1979, 28 noiembrie 1984, 28 mai 1985, 16 septembrie 1996, 18 februarie 1999 și 6 iulie 2004, pronunțate în cauzele „Aspecte privind regimul lingvistic în școlile belgiene“ împotriva Belgiei, paragraful 10, Marckx împotriva Belgiei, paragraful 33, Rasmussen împotriva Danemarcei, paragrafele 35, 38, 40, Abdulaziz, Cabales și Balkandali împotriva Regatului Unit, paragraful 72, Gaygusuz împotriva Austriei, paragraful 42, Larkos împotriva Ciprului, paragraful 29, respectiv Bocancea și alții împotriva Moldovei, paragraful 24.21. Aceste considerente sunt aplicabile mutatis mutandis și în prezenta cauză, având în vedere că, astfel cum s-a arătat mai sus, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 prevede acordarea unor facilități fiscale tuturor contribuabililor, în funcție de situațiile în care se regăsesc, precum și de specificul și de natura creanței fiscale, inclusiv pentru penalitățile de întârziere și dobânzile aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, și individualizate în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a ordonanței de urgență antereferită, cu respectarea anumitor condiții cumulative, condiții care nu pot constitui în sine criterii de discriminare în contextul în care sunt prevăzute mai multe tipuri de facilități fiscale, fiecare având particularitatea sa.22. În acest context, Curtea învederează că, de altfel, în materie fiscală, regula o reprezintă plata obligațiilor fiscale, anularea sau acordarea unor facilități fiscale având un caracter de excepție, fiind astfel incidentă regula exceptio est strictissimae interpretationis, potrivit căreia atunci când o normă juridică instituie o excepție de la regulă, aceasta nu poate fi extinsă și la alte situații pe care norma juridică nu le prevede, acest beneficiu neputând fi convertit de plano într-un drept fundamental (în acest sens a se vedea și Decizia nr. 184 din 29 martie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 479 din 11 iunie 2018, paragraful 17).23. Prin urmare, față de cele prezentate, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 4 alin. (1) lit. a) și b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015, în raport cu art. 16 din Constituție, urmează a fi respinsă ca neîntemeiată.24. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:
Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea BKD Electronic - S.A. din Petroșani în Dosarul nr. 638/97/2017 al Tribunalului Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 4 alin. (1) lit. a) și b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale sunt constituționale în raport cu criticile formulate.
Definitivă și general obligatorie.
Decizia se comunică Tribunalului Hunedoara - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.
Pronunțată în ședința din data de 11 mai 2021.

PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
prof. univ. dr. VALER DORNEANU
Magistrat-asistent,
Ionița Cochințu
-----